第7期
（总第202期）
审计署审计科研所 2010年9月19日
试论绩效审计方法的特征及其应用
审计方法体现了审计主体和审计客体的统一，体现了审计目的和审计手段的统一。在绩效审计中，审计方法是决定一个审计项目能否成功的关键所在。正确认识和把握绩效审计方法的特征，合理运用各种绩效审计方法，对于开展绩效审计具有重要的意义。
一、审计方法的基本概念
审计活动是审计主体和审计客体之间的相互作用。审计主体是审计活动的执行主体。审计客体是审计主体作用的对象，包括接受审计的实体和内容，接受审计的实体即为责任的承担者，接受审计的内容即为责任的履行情况。
审计活动具有目的性，实现审计目的，需要有相应的审计手段。审计手段是联系审计主体和审计客体的中介。审计目的和审计手段的辩证关系是：审计目的决定审计手段，有什么样的审计目的，就有什么样的审计手段。审计目的必须依赖审计手段来实现，审计手段可以影响审计目的实现的程度。审计目的是审计想要达到的理想结果，审计目标是审计目的的具体化。审计的总体目标可以分解为若干子目标，子目标又可以进一步分解为更加具体的小目标。在这个层次系统中的每一个层次，都可以视为下一个层次的目的和上一个层次的手段。所以，审计目的与审计手段在一定条件下可以相互转化。审计目的和审计手段的辩证统一是审计主体和审计客体辩证统一的基础。
审计手段包括两个基本要素：一是审计工具；二是操作审计工具的方法，即审计方法。审计工具的本质特征是中介性和有用性，包括人本身的感官、物质工具和观念工具。审计方法是指审计主体操作审计工具的一系列步骤或程序。审计手段是审计工具和审计方法的结合，两者缺一不可。而且，两者相互依赖，审计工具的运用离不开一定的审计方法，审计方法必须依靠一定的审计工具才能发挥作用，两者之间的关系就如同计算机的“硬件”与“软件”之间的关系。如果说审计工具是审计手段的“躯体”，那么审计方法就是审计手段的“灵魂”。
根据审计工具的不同，可以把审计方法分成三大类：一是与人自身感官作为工具相对应的经验认知方法。感性认识是审计活动的基础，观察、调查、访谈和实验等，是重要的经验认知方法。二是与各种物质工具相对应的审计方法。在审计活动中，获取、储存、处理和运用被审计单位的财务信息和业务信息，离不开一定的物质工具，例如算盘、计算机、联网设备、视听设备、图像分析设备等，运用这些物质工具，也需要有相对应的审计方法，例如计算机审计方法、联网审计方法等。物质工具通常是人造物，物质工具的制造反映了一定时期科学技术的发展水平，所以，物质工具类的审计方法会随着科学技术的发展而不断发展。三是与观念工具相对应的理论思维方法。在审计活动中，理论思维非常重要，有时需要运用概念、范畴、判断、推理等观念工具进行理论思维发现事物的本质与规律，比较方法、分类方法、归纳方法、演绎方法、分析方法、综合方法等是最基本的理论思维方法。
二、绩效审计方法的特征
绩效审计方法，就是在绩效审计中应用的审计方法。在绩效审计中，审计主客体之间的相互作用，离不开一定的审计手段，即审计工具和审计方法。绩效审计的审计目的和审计客体方面的特征，决定了绩效审计手段的特征，从而决定了绩效审计方法的基本特征。
（一）方法的多样性。
在审计目的方面，财务审计主要关注审计客体的合规性责任，绩效审计主要关注审计客体的绩效责任。根据我国审计法的规定，在审计客体方面，接受财务审计和接受绩效审计的实体范围两者并无差别，凡是依法属于财务审计范围内的实体单位，同时也被包含在绩效审计的范围之内，所有接受审计监督的实体，都要接受真实、合法和效益方面的审计监督。然而，在审计客体方面，由于审计目标的不同，接受财务审计和接受绩效审计的内容却明显不同。财务审计关注的主要是被审计实体履行职责的合规性情况，而绩效审计关注的主要是被审计实体履行职责的效果。由于接受财务审计的实体应遵守的法律法规和相关行为规范比较固定和统一，财务审计的内容也比较固定和统一。相比之下，绩效审计的内容则具有多变性或多样性，将会因被审计实体履行职责的具体内容不同而不同。在审计客体方面，接受绩效审计的内容的多样性，必然导致作为联系审计主体和审计客体中介的审计手段的多样性，即审计工具和审计方法的多样性。随着绩效审计的不断发展，近年来，审计人员不仅广泛应用了计算机技术设备，而且运用了大量的新型技术设备，例如GPS测量坐标、图像分析技术、环境数据自动监测仪器设备等。不仅运用了大量的物质工具来获取、处理和分析审计资料，而且还运用了多种理论思维工具把审计内容指标化并对绩效进行测量和评价，以及分析问题的深层原因。审计工具的多样化，导致了各种各样的审计方法。
绩效审计方法具有多样性，加上新的方法不断涌现，对所有的绩效审计方法进行描述和说明是不现实的。除了上述按审计工具对审计方法进行分类外，还可以根据绩效审计目标的不同，把绩效审计方法分为经济性审计方法、效率性审计方法和效果性审计方法。由于在每个审计阶段面临的具体任务不同，需要运用的审计方法也各不相同，因而还可以按照开展审计的程序步骤，把绩效审计方法分为审计计划阶段的方法、审计实施阶段的方法和审计终结阶段的方法。
（二）重视理论思维方法。
对绩效情况进行检查和评价，并提出相应的改进建议，往往需要回答各种各样的问题。要找出问题的答案，必须对相关事项进行深入的研究，因而，绩效审计通常具有研究活动的性质。与财务审计相比，绩效审计对审计人员的理论研究能力也提出了更高的要求。开展绩效审计不仅需要人本身的感官工具、物质工具，而且更加需要理论思维工具。不仅需要运用理论思维工具来测量绩效和评价绩效，而且需要运用理论思维工具来揭示影响绩效的深层次原因。无论财务审计还是绩效审计，都需要经验认知方法、物质工具类方法和理论思维方法，相比之下，在这三大类审计方法中，绩效审计更加需要运用理论思维方法来揭示现象背后的本质和把握事物发展的规律。就理论思维方法来说，首先，哲学方法是最高层次的理论思维方法。哲学是关于世界观的学问，有什么样的世界观，就有什么样的方法论。哲学方法对人们认识世界和改造世界具有普遍的指导作用。马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物主义哲学，为开展绩效审计提供了最为科学的世界观和方法论。其次，一些在自然科学和社会科学中普遍适用的理论思维方法，例如，比较方法、分类方法、归纳方法、演绎方法、分析方法、综合方法、系统方法、信息方法、控制方法等，也可以运用到绩效审计之中。最后，有什么样的审计理论就有什么样的审计方法，特别是理论思维方法。审计理论的发展直接推动着审计理论思维方法的发展。例如，审计“免疫系统”理论，推动了审计理论思维方法的创新。为了熟练运用理论思维方法，必须提高审计人员的思想理论水平。
（三）大量借鉴相关学科领域的研究方法。
在绩效审计中，绩效审计内容的多样性及其研究性活动的特点，决定了绩效审计可以大量借鉴其他学科领域的研究方法。每个学科领域都有自己专门的研究方法，包括经验认知方法、运用物质工具的方法和理论思维方法。例如，会计学有会计学的研究方法、管理学有管理学的方法、财政学有财政学的研究方法、经济学有经济学的研究方法、工程学有工程学的研究方法、环境学有环境学的研究方法等等。当绩效审计涉及某个学科领域时，绩效审计的内容往往也就是该学科领域本身的研究内容。鉴于绩效审计具有研究活动的性质，相同的研究内容当然可以使用相同的研究工具和研究方法。因而，绩效审计可以大量借鉴、吸收或引进相关学科领域的研究方法，包括经验认知方法、运用物质工具的方法和理论思维方法。在开展绩效审计时，要想借鉴、引进其他学科领域的研究方法，首先要熟悉这些学科领域的研究方法，虽然有时可以咨询外部专家，最有效的办法还是拥有大量的复合型审计人才。事实上，目前相关学科领域的研究方法已经被大量引入到绩效审计之中。随着绩效审计的不断发展，以绩效审计为桥梁，审计学与其他学科之间的相互渗透、相互交叉、相互融合的现象也越来越显著，审计学已经成为一门多种学科相互交叉的综合性社会科学。
三、明确绩效审计的研究类型
在绩效审计中，审计方法的运用贯穿于整个审计过程之中，每个审计阶段都有相应的审计方法，每个审计阶段又有多种方法可供选择。在审计项目立项后，应用什么审计方法？是开展绩效审计面临的重要问题。绩效审计作为一种研究活动，不同的研究导向或者研究类型，在很多程度上决定了各个审计阶段应当采用的审计方法。若要回答某个审计项目需要什么样的审计方法，首先应明确该绩效审计的研究导向或研究类型。
（一）结果导向和问题导向。
根据绩效审计关注的出发点不同，可以把绩效审计的研究类型分为结果导向和问题导向两种基本类型。结果导向研究主要关注的问题是，“被审计单位的绩效如何，或取得了什么结果？有关要求或目标有没有达到”。在这种情况下，审计人员检查被审计单位的绩效（经济性、效率性、效果性），并将所发现的情况与既定标准（目的、目标和规章）以及审计标准（或多或少在主要检查开始之前就已经确定）进行比较。如果审计标准很难确定，审计人员可能需要与该领域专家一起确定可靠的标准，该标准应当是客观的、相关的、合理的和可达到的。有了审计标准就能够对审计发现进行评价。在这种研究类型中，所谓绩效方面的缺陷就是对于既定规范或标准的偏离。如果提出审计建议，这些建议经常以消除这种偏差为目标。这种研究角度基本上是规范性的。
问题导向类型则主要关注对问题的核实和分析，一般不参考事先确定的审计标准。在这种情况下，绩效方面的缺陷和问题是审计的出发点而不是审计的结论。审计的主要任务是核实所述问题的存在情况，并从不同角度对问题（与政府项目和活动的经济性、效率性和效果性有关的问题）的原因进行分析。问题导向关注的主要问题是：“所述问题是否真的存在？如果存在，如何理解这些问题？问题的原因是什么”。审计人员对可能的原因进行假设并对这些假设进行测试。这个角度是分析性的和有用的，目的是就所述问题以及如何处理问题提供最新信息。审计人员的分析工作是不受限制的。所有可能的重大原因都要加以考虑（只有总目标可以被看作是理所当然的），比如，如果有迹象表明现有的体制导致了严重的已经确认的问题，则不排除提出有关修改法律、规章和政府部门职能结构的建议。
这就是说，绩效审计可以规范性地进行（根据对比与标准的偏差），也可以分析性地进行（根据对问题具体原因的分析）。问题导向和结果导向反映了两种不同的绩效审计研究类型。问题导向是以独立分析为特征，而结果导向则主要以其对既定标准是否得到遵守的客观评价为特征（即使这种导向也可能涉及分析因素）。由于这两种绩效审计具体不同的特征，因而在绩效审计的计划阶段、实施阶段和终结阶段所采用的相应的审计方法也各不相同，应根据绩效审计的不同导向来选择相应的审计方法。
（二）定性研究和定量研究。
任何事物都是质和量的统一。质是指一事物区别于他事物的内在规定性。量是指事物存在和发展的规模、程度、速度等可以用数量来表示的规定性。人们之所以能把同质的事物区别开，就在于它们还有量的差别。在科学研究中，有定性研究和定量研究，前者是对事物的质的认识，后者是对事物的量的把握。绩效审计，无论是结果导向还是问题导向，作为一种研究活动，都可以进一步细分为定性研究和定量研究两种类型。
虽然定性研究和定量研究都遵守基本的科学原则，但是它们在许多方面存在着重大的差异。首先，研究目的不同。定性研究的目的在于通过去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里，透过丰富的现象把握事物的本质。定量研究的目的在于利用数学手段揭示事物的数量和数量关系方面的特征。定性研究主要是回答“有没有”或者“是不是”的问题，而定量研究则主要是回答“有多少”或者“是多少”的问题。其次，逻辑方法不同。定性研究是从获得的大量的第一手资料出发，通过对大量的资料进行抽象概括，最终形成理论，是一种自下而上的过程，在逻辑上应用的是归纳法。而定量研究，则是从一定理论或假设出发，通过收集有关资料和证据来验证研究之前预想的假说或理论，是一种自上而下的过程，在逻辑上应用的是演绎方法。第三，研究资料不同。科学研究离不开研究资料，定性研究主要使用以文字、图像、声音、行为、物体等表示的定性研究资料，而定量研究主要使用以数字表示的定量研究资料。定性资料是反映事物的质的规定性的描述性资料，通常带有很大程度的模糊性，定量资料反映事物的量的规定性，通常具有精确性。第四，研究设计和执行过程不同。在研究设计阶段，定性研究者更关注的议题是研究资料的丰富性、结构以及对资料的感觉，因为他们的归纳取向，强调在资料收集中逐渐显现出的洞察力和概括力，研究的焦点问题往往是在收集资料的过程中逐渐开始明确的。定量研究者更关注设计、测量和抽样等议题，因为他们的演绎取向，强调在收集和分析资料前，要有详细的计划，在收集资料之前要明确研究的焦点问题，并转化为相应的研究变量。在研究执行过程中，由于定性资料和定量资料本身的不同特点，两者所运用的收集资料的技术手段也各不相同。定性研究力图保持研究资料原始的丰富性，而定量研究需要将丰富的原始资料简化为数字符号。
由于定性研究和定量研究的上述差异，使得两者在选用具体的研究方法方面具有不同的特点。一般认为，定性研究是定量研究的基本前提，定量研究是定性研究的进一步深化。在绩效审计实践中，根据研究主题的不同，有时需要进行定性研究，有时则需要进行定量研究，两种研究并无孰优孰劣之分，最好的做法是把定性研究和定量研究结合起来。
四、制定审计方法应用方案
合理运用审计方法有助于节约审计成本、提供审计效率和顺利实现审计目标。在绩效审计中，可选择的审计方法往往很多，每种审计方法又有各自的特点，而且各种方法必须相互协调配合，才能产生最佳的应用效果。这就需要在制定审方案时制定最佳的审计方法应用方案或审计方法计划。审计方法应用方法或者审计方法计划，是绩效审计项目审计方案的重要组成部分。制定审计方法应用方案应考虑以下几个基本问题：
（一）确定绩效审计的研究类型。
如前文所述，不同的研究导向或者研究类型，在很多程度上决定了需要使用什么样的审计方法。因而，在制定审计方法应用方案时，首先要确定该绩效审计项目是结果导向的研究还是问题导向的研究？是定性研究还是定量研究？
（二）合理选择所需的审计方法。
选择审计方法应当考虑审计主体、审计客体、审计工具方面的因素，以及考虑所要选择的审计方法自身的特点。在审计主体方面，要考虑审计的目的或目标、可以利用的审计资源、审计成本，以及审计期限方面的约束等；在审计客体方面，要考虑接受审计的实体、接受审计的内容、被审计单位是否配合、是否能够提供必要的资料等；在审计工具方面，不仅要考虑可以利用的物质工具（如计算机技术设备或者其他必要的技术设备），还要考虑可以利用的观念工具或者科学理论方面的支撑。在此基础上，还应考虑所要选择的审计方法本身的适用性和优缺点。
（三）关注审计方法的效度和信度。
审计人员应当注意审计方法的效度和信度。效度是指测量工具的有效性程度，即测量结果在多大程度上反映了想要测量事物的真实情况。效度越高，即表示测量结果越能显示出所要测量的对象的真正特征。信度就是指测量数据和结论的可靠性程度，也就是说测量工具能否稳定地测量到它要测量的事项的程度，如果在相同环境下进行重复研究，得到的结果应是相同的。必要时，可以对审计方法的效度和信度进行检验，在相关文献中很容易找到检验效度和信度的方法。
（四）保持一定的灵活性。
尽管绩效审计的性质要求对审计方法进行谨慎的选择和组合，重要的是在实施过程中有一个开放的思维。绩效审计总是基于审计人员的个人判断、经验、想象力和创造力，因而在运用某种审计方法时不能机械地照搬该审计方法的应用规则和程序。
审计方法应用方案在执行过程中可能会遇到预想不到的问题，例如，有些资料无法获取，或者资料不完整等，这时应对方案进行适当的调整。
在绩效审计实践中，审计方法的应用反映了审计人员的专业能力。审计人员专业能力的大小，工作业绩的好坏，在很大程度上体现在对审计方法的选择、运用和有关的专业判断上。就审计机关总体而言，绩效审计方法的应用情况，通常反映了一个国家绩效审计的发展水平。
主要参考资料：
1．最高审计机关国际组织绩效审计执行指南（INTOSAI Implementation Guidelines for Performance Auditing），2004年7月；
2．审计署审计科研所《效益审计程序与方法研究》，载《审计研究报告》2004年第2期；
3．【美】劳伦斯·纽曼著，郝大海译《社会研究方法：定性和定量的取向》（第五版），中国人民大学出版社，2007年1月；
4．【德】黑格尔著，杨一之译《逻辑学》（下卷），商务印书馆，1976年12月。
作者：审计署审计科研所 崔孟修
主题词：绩效审计 方法 特征 应用
报：署领导。
送：各省、自治区、直辖市和计划单列市审计厅（局）及科研
所，南京审计学院，署机关各单位，各特派员办事处，
各派出审计局。
发：本所所领导、各处，存档。 共印190份
编辑：罗伟芳 签发：王秀明
