审计主要运行机制的探讨
项目制和审批制，是审计的两种主要运行机制。政府审计、中介审计和国企内部审计采用项目制，一些民营企业内部审计则采用审批制。审批制审计是一种积极服务，还是一种流行病毒，存在争议。支持者认为审批制审计是真正的内部审计，是与外部审计和中介审计的根本不同；反对者认为副作用大，来源于经营管理层和审计负责人的合谋，审计不是越俎代庖，必须减员增效，管理人员要有责任、有担当。
一、项目制审计和审批制审计的概念、特征、类型
审计的运行机制，指如何开展工作和如何发挥作用的制度，涉及审计运行的全过程，包括接受委托、计划、实施、报告、公开、质控、整改、争议解决、协调配合等部分，其中，最主要的是组织和实施方式。
（一）项目制审计
项目制是指从接受到完成一项任务全过程的运行方式，属于矩阵式的人事和组织架构。项目制是政府审计在多年的实践中，逐渐演变和固定下来的，中介审计完全采用，律师事务所和企业法务的案子相当于项目制。中国内部审计协会的《中国内部审计准则》（以下称准则）中明确了项目制，如《第2301号内部审计具体准则——内部审计机构的管理》第九条：“内部审计机构的管理可以分为部门管理和项目管理。部门管理主要包括内部审计机构运行过程中的一般性行政管理。项目管理主要包括内部审计机构对审计项目业务工作的管理与控制”；之后，在第四章对项目管理的内容和方法，有详细描述。
特征。①从接受任务到出具报告，具有时间的阶段性。
②准则中的抽样审计、审计通知书、审计报告等章节，都是围绕项目制而定的。
③属于问题导向审计，如上述项目管理的内容和方法中的第十九条：“内部审计机构负责人在项目管理中应当履行下列职责：协调、沟通审计过程中发现的重大问题”。
④政府和国企内部审计采用项目制，如北京市人民政府令（第289号）《北京市内部审计规定》第十七条，内部审计机构应当“确定审计项目，经单位主要负责人批准后实施”，第十八条“内部审计机构根据确定的审计项目组成审计组”。
⑤项目制是审计人员的“基本”“作业”，如《第1101号——内部审计基本准则》第三章作业准则第十三条：“内部审计人员根据年度审计计划确定的审计项目”。
⑥项目制列入审计负责人的道德规范，如《第1201号——内部审计人员职业道德规范》第十四条：“内部审计机构负责人应当采取下列措施保障内部审计的客观性：选派适当的内部审计人员参加审计项目，并进行适当分工；采用工作轮换的方式安排审计项目及审计组。”
主要类型。业务类准则提到5个具体准则：内部控制审计、绩效审计、信息系统审计、对舞弊行为进行检查和报告、经济责任审计。另外，还有不特定的专项审计，以及企业中的经营审计。
（二）审批制审计
审批制审计，指审计人员在付款、合同或用章的过程中，进行审核、审批，表现为紧跟式的行为。企业各自有鲜明的色彩，也有称流程审计、常规审计、管理审计等。
特征。①具有时间的连续性，象贴身的“膏药”。②属于管理导向审计，置于流程中签字。③事前、事中审计多于事后审计，详细审计多于抽样审计，审计对象层级偏低。④民营企业采用。
主要类型。基于财务支出稽核前的签字，基于法务合同审核前的签字，基于行政盖章审批前的签字，基于总经理签批前的签字。
（三）混合制审计
实施跟踪审计过程中，有时，应由被审计单位领导自己决定的一些特殊事项，先让审计表态，这种贴身式审计，就是混合制审计，兼有项目制和审批制的特征。审计机关要求审计人员：划分关键阶段和关键环节，分别有重点的进行，一般项目仍以事后审计为主，做到不错位、不越位，保持独立监督，不参与决策和管理。
二、关于审批制审计的争议
审批制和项目制的特征和表现各有不同，来源、目的和后果也不相同。审批制审计有利有弊，可以发现一些舞弊，减少了一些人的失误，也有管理审计的危害，迷惑性和传染性很强。
（一）支持者的观点
审计就应该是审核审批。审计、会计，字面相似，顾名思义：审，是行政审批，计，是一笔笔的查错，合起来就是逐项审批。传统的财务审计，也即对账项的逐笔检查，有的公司审批报销，光跑财务就要面对三四个人，职能划转到审计部门后，审计的东西，可以更多、更专业了。公司招聘和使用过的审计人员，多用会计检查来认定审计，众口一词。法务的合同审核、行政的盖章审批，多了审计前置，也可以做到更细、更好。
审计是全员、全程和跟踪式、全覆盖。ISO质量体系和流程内审被管理者熟知，里面的“全员、全程”让人记忆尤深，内部审计和ISO内审相同，就是字面上的繁简变化。媒体常报道审计机关开展跟踪审计和审计全覆盖，效果显著，民营企业应该就地改造、落地落实。
审计是服务和解决问题。审计是为管理者提供服务的，总经理和财务总监签字非常辛苦，如果多了审计先把关，自己变成抽审，会减轻负担，有时间和精力关注重大事项。把问题消灭在萌芽状态，是风险管理的最高境界，最高层管理层不满足于事后问题频发，认为内部审计最应该干的是事前一一发现，承担并予以解决各类风险，完成闭环管理，审计的“免疫系统”功能得以真正发挥。
审计的重点不是审计管理者。审计是帮助各级管理人员，审计下属单位和各部门基层人员，做好查漏补缺。领导需要确保权威，特别是高级管理人员，不容作为中层的审计部门置疑。如果管理人员先审批签字，事后再被审计出问题，丢人是小事，今后就不好管理下级了，整个企业就乱了。
准则没有否定审批制，审批制更适用民营企业，是灵活和创新的审计运行机制。很多在会计师事务所习惯了项目制的注册会计师，到民营企业的内部审计部门后，改选了审批制审计。
（二）反对者的观点
违背审计专业技术常识。审计是基于对原始资料的检查，也就是说是事后行为，抽样是突出重点，而事前是凭空审计，审什么很难把握，事中审计则会消耗更多的人力、物力和时间。审计人员对“来龙去脉”不熟悉，是否副总、总经理之前同意过并不清楚，只能来回的跑和问，理解难和理解慢，可能被误导。很多问题还没有触发，审计不是神仙、先知或预言家，审计质量风险和审计责任风险很大。各部门负责人和总经理本应各司其职，审计部门是治理机构中的执行业务部门，如果开展财务稽核、合同审核、盖章审批和综合事务签字，代行其职后，因为不相容职务相分离原则，不宜再审计财务、法务、行政部门和总经理了。审计部门的绩效考核，让被审计管理者评价、打分，审计成果难以量化。准则虽然不适用民营企业，但基本趋同《国际内部审计专业实务框架》，国外的企业多数是民营，中国的民营企业应该考虑借鉴。
经营管理团队的权衡之计。审计对象设法把审计挡在被审计管理者前进行审核，把审计部门变成了被审计对象，借此可以转嫁和化解风险。庞杂的票据和合同审核量，业务类型众多、金额有大有小，审计人员再去各个现场，及时发现各种问题完全不可能，无论多少人都是忙不过来的，可以被“绑定”在审批的流程上，画地为牢。审计人员被牵着鼻子走，忙中必然出错，先掉进问题的“海洋”里，后面的业务就难以顾及。影响被审计基层人员正常工作时，会产生矛盾，只能找被审计管理者来协调，可以有周旋空间。审计不能一荣俱荣，一旦与经营管理团队共同失误，会让最高管理层指责，先被抛弃，至少一损俱损。
审计部门负责人的趋利避害。审批制下，不用象项目制那样跟着出差跑，不用出报告，不用短时间内提出多个问题，不用亲自带队，不用亲自发现重大问题，不用实施要求全面的绩效审计、难度大的经营审计、得罪人层级高的任中审计，报复的人一个都没有，审计负责人是低风险职业；利用不断施加压力，得罪的多是各部门基层，审计基层人员是高风险职业。审计负责人可以要求蜻蜓点水、隔靴搔痒，还可以官官相护、丢卒保车；签字是权力的象征，充满诱惑，多了高高在上的满足。因为审批前置，审计基层人员承担了他人的责任和风险，审计部门非常受欢迎，审计人数不断扩大，审计负责人获得高升。《职业道德规范》不适用于民营企业，况且管理的人员越多越辛苦，不能道德绑架。
无限制的扩大审计人数，降低审计基层人员技术能力。每增加一个审批部门，人越多，开支越大。审批制很容易形成对采购舞弊的详细审计，对审计人员要求较低，如不到五百人的某服装公司，内部审计人员多达十人。为了让管理层看到自己的劳动，一些审计人员小题大做，如某科技公司总裁连续出差，被客户不小心弄脏了衣服，第二天开会着急用，就报销了洗衣费，被内部审计约谈，为了二十几元去解释，很没面子，也没有时间，结果又被要求写检讨，总裁顺势表彰了审计人员。
降低业务部门基层人员的效率和积极性。审批制一般是各部门负责人尽可能的要求往下面的人审，不是跟在自己的背后，这种对下不对上，偏离了审计的本质，迎合了管理人员，增大了上层腐败。审计基层人员与被审计基层人员一起做决定，势必拖延采购、报销和支付，减慢流程和造成积压，最后被共同投诉。多次更换业务部门和审计部门的基层人员，陌生人员的往复，对业务的负面影响并不能改观，反而让业务部门留下的人变得麻木不仁，也给小心谨慎的舞弊者留下更多漏洞可钻。
三、结束语
我国还处在市场经济的初级阶段，大中型民营企业多数是在政府的保护下发展起来的。表面上看，民营企业的审批制审计是脚踏实地，是流水线上的检验，问题不大；实质上，是把审计从治理部门拉到职能部门，坚持低端业务，有些是经营管理层和审计负责人精心设计的职责不分，是严谨的官僚作风和认真的腐败行为。审计的主要运行机制，决定了审计部门的成果和绩效，治理机制又是核心竞争力，全面影响着企业兴衰。政府审计和国企内部审计的项目制已经非常完善，中央和各级党委的巡视组，也象流水不腐的项目组，民营企业先要学习，再谈创新，才能跟得上时代。（作者单位：神州智凯环保科技（北京）有限公司）
来源：审计观察
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